Tarsitano, Alberto 26-03-2024 - Anticipo adicional en la provincia de Buenos Aires: un síntoma de la crisis de la relación fiscal federal 26-12-2023 - Nota del Director del Suplemento sobre el Aporte Solidario Extraordinario 22-12-2022 - Las tasas municipales en la doctrina de la Corte Suprema 12-07-2021 - Elusión, interpretación y calificación del negocio jurídico 16-12-2020 - Régimen de declaración obligatoria de planificaciones fiscales (resolución general AFIP 4838/20)
La invitación con la que fui honrado para hablar en este homenaje sobre la doctrina y la jurisprudencia del Académico José Osvaldo Casás, hizo que, necesariamente, debiera alejar mi natural afecto para con quien me unió no sólo el lazo de la amistad sino el recuerdo de mi propio inicio en la docencia en la Universidad de Buenos Aires. Y si digo tomar distancia del sentimiento, me refiero a procurar una perspectiva lo más neutral posible de los rasgos fundamentales de su vasta producción intelectual. Entonces, advertí que de esa deconstrucción emergía la talla del jurista que vivirá en las inquietudes e inspiraciones de las generaciones venideras. Por otra parte, tal desmontaje de su lectura no hizo otra cosa que reafirmar la valía que siempre había observado en sus textos.
Su obra estuvo signada por una intensa correspondencia entre su doctrina y sus fallos, una dialéctica en la que ambos se influyeron, recíprocamente. Muchas veces, una página de la vida judicial inspiró los libros más potentes, y estos se trasladaron, una y otra vez, a las causas bajo su juzgamiento. Así, se hizo sentencia su pensamiento sobre las potestades tributarias dentro del estado de derecho, y los derechos y garantías del contribuyente.
La amplia producción fue fruto del talento, pero también, obra del trabajador infatigable que libera su energía y la renueva, constantemente, en el desarrollo de valores éticos y jurídicos.
Esta modesta presentación enfrenta la improbable tarea de rendir un justo homenaje a una producción extensa y profunda que, circunscripta solamente a los temas de Derecho Constitucional, Financiero y Tributario a los que me he de referir, está contenida en siete libros de autoría personal; cuarenta, de ediciones colectivas; tres obras en las que tuvo a su cargo la coordinación; quince prólogos, tres Informes Nacionales a las Jornadas del ILADT (Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario), y más de ciento veinte ensayos, artículos y notas de doctrina.
A ello se le agrega centenares de votos emitidos como miembro del Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, entre el 17 de marzo de 1999 y el 19 de diciembre de 2018, a los que cabe agregar sus dictámenes como Procurador Fiscal de la Corte Suprema entre 1985 y 1987. Cualesquiera de esos antecedentes, por sí solos, bastarían para agotar una jornada, como por ejemplo, por citar únicamente algunos de ellos, su memorable opinión sobre el efecto liberatorio del pago e irretroactividad de la ley tributaria en la causa “Juan Pedro Insúa”[2]; su voto en el caso “Valot”[3], un verdadero manual de las garantías del contribuyente, en el que citó o transcribió más de sesenta fallos de la Corte Suprema; o aquel otro, en la causa “Aranovich”[4], sobre la igualación del fisco y el contribuyente, en el cual apeló a diecisiete citas de doctrina.
Entre tan variada y extensa producción, sobresale la que, para mí, es su obra cumbre: la tesis doctoral El principio de reserva de ley en materia tributaria. Sobre ella, el Académico Horacio A. García Belsunce, en su dictamen como jurado de dicha tesis, ha señalado:
En cincuenta años que vengo estudiando o cuando menos informándome sobre la literatura acerca del tema objeto de tesis, tanto en la doctrina nacional como en la extranjera, no he encontrado una investigación sobre un punto tan específico del derecho tributario constitucional que la supere.
La tesis, calificada de sobresaliente, vio la luz como libro bajo el muy apropiado título de Derechos y Garantías Constitucionales del Contribuyente (A partir del principio de reserva de ley tributaria)[5] (2002). Configura un tratado sobre la reserva de ley en materia tributaria, en su carácter de norma sobre normación y carga autoimpuesta por el pueblo, principio profusamente articulado con las restantes garantías y los derechos. Allí, Casás desarrolla su sentido positivo al asignar la competencia al órgano depositario directo de la voluntad popular y, el sentido negativo, al privar de ella al Poder Ejecutivo.
La tesis y su publicación obtuvieron las siguientes distinciones:
-Premio “Facultad” 2001 -que distingue a la mejor tesis del año- otorgado por el Consejo Directivo de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires.
-Premio “Accésit” del Primer Premio de la Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Buenos Aires, bienio 2001-2003.
-Premio “Manuel Augusto Montes de Oca” año 2001 -que se entrega a la mejor tesis de Derecho Constitucional-, otorgado por el Consejo Directivo de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires.
-Premio “Dino Jarach” a la personalidad tributaria internacional del año 2002, otorgado por la Academia Brasileña de Derecho Tributario.
-Premio “Asociación Argentina de Estudios Fiscales 2003”.
II. Características generales de la obra doctrinaria y jurisprudencial del Académico José Osvaldo Casás [arriba]
Casás abordó los temas con la amplitud del erudito y la paciencia del investigador, y sus opiniones fueron documentadas en el exhaustivo relevamiento de las fuentes doctrinales y jurisprudenciales.
Sus sentencias tenían el rigor analítico de su literatura; empleaba un lenguaje claro, elegante, y su decisión se arropaba en innumerables y variadas disquisiciones, obiter dictum, y acotaciones que su versación extendía, entre comas, paréntesis y guiones, con el minucioso detalle de los hechos de la causa. La extensión de sus resoluciones podía generar cierto reparo en algunos, pero, para mí, fueron una manifestación más de su personalidad abierta y generosa, que se expresó, unívocamente, en todos los campos de su actuación.
Con la voluntad de rendir culto a sus maestros, solía recitar[6]un bello soneto de Francisco Luis Bernárdez, uno de cuyos versos dice:
Porque después de todo he comprendido
que lo que el árbol tiene de florido,
vive de lo que tiene sepultado.
Aquellos fueron quienes fundaron el Instituto Latinoamericano (organismo que él tanto contribuyó a forjar) y nutrieron las Jornadas, y quienes lo formaron con sus lecturas y clases, principalmente, Dino Jarach, Ramón Valdés Costa, Carlos María Giuliani Fonrouge, Horacio A. García Belsunce, Héctor Belisario Villegas, Juan Carlos Luqui, y no quiero omitir a su hermano en el afecto Enrique Bulit Goñi. Esta doctrina sustentaba sus raíces y estaba en los cimientos de todos sus trabajos. Pero también citaba a todo aquel en quien reconocía algo valioso, en cualquier tópico. Y lo hacía con humildad. Con un trato respetuoso, no exento de cierta solemnidad, como si fuera un par, indicando, cuando correspondía, su condición de profesor universitario.
Su labor doctrinaria y jurisprudencial estuvo signada por el Derecho Constitucional Tributario, en el que, metodológicamente, lo sustantivo fue lo constitucional y lo adjetivo lo tributario, pues, como señaló muchas veces, siguiendo a Valdés Costa[7]:
la constitución se convierte en el atalaya que, como norma, programa y valor, domina e impera sobre los más diversos sectores del orden jurídico (…) y adquiere particular significado en el derecho tributario, pues solo allí el Estado actúa en una triple dimensión: primero, al crear la obligación tributaria por ley; segundo, al exhibirse como acreedor de la obligación así creada; tercero, al actuar como juez en los conflictos que se susciten con el contribuyente[8].
Las garantías del derecho del contribuyente, las potestades tributarias de cada nivel de gobierno y el federalismo fiscal de concertación fueron, sin dudas, los ejes centrales de su producción escrita, temas que enriqueció a partir de la doctrina del Alto Tribunal para construir lo que bien podría llamarse una Teoría Constitucional Tributaria
Para decirlo con sus palabras:
Los valores constitucionales como sistema, cuanto las metas que se ha propuesto, no necesariamente se agotan en los explicitados en su texto, sino que están implícitos en la filosofía que la impregna, desde (…) el Preámbulo que condensa y sintetiza las aspiraciones y designios permanentes de los convencionales constituyentes hasta el “programa constitucional” que define los altos objetivos tenidos en vista por los padres fundadores para organizar la República y se convierte en una útil herramienta para la hermenéutica constitucional[9].
El perfil constitucional no disminuye los estudios de Casás sobre los más diversos temas del Derecho Tributario y Financiero, en particular, los referidos a los impuestos de sellos, sobre los ingresos brutos o las muchas materias procesales que abordó en sus votos como alto magistrado.
Deseo destacar, de entre los múltiples aportes, su defensa al “principio de instrumentalidad” en el impuesto de sellos (principio tan vapuleado por las jurisdicciones locales), al sostener[10]:
No se trata de atrapar principios de prueba por escrito o documentación indiciaria de la existencia de una concertación contractual o de operación económica. Es necesario el cumplimiento de las formas instrumentales típicas reclamadas por la ley de coordinación financiera y elevadas a la condición de hecho generador de la obligación tributaria por los Fiscos Locales contratantes, como consecuencia de las obligaciones asumidas al momento de su adhesión al régimen.
En lo que hace a la investigación histórica, se destaca su historia de las cátedras de Finanzas Públicas de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires y una biografía sobre su primer profesor, José. A. Terry.
Los nobles ideales sostuvieron el pulso de su mano y dirigieron la pluma a la defensa de las causas justas, aun extramuros del Derecho Financiero y Tributario, como lo demuestran las páginas notables del libro Razones para la plena inserción de la mujer en el Club Universitario de Buenos Aires (1996), las que también fueron motivadas por el amor a su familia, que sintió y expresó como ninguno[11].
III. El enfoque filosófico y político de las Finanzas Públicas [arriba]
Casás fue un humanista y, en cada oportunidad propicia, se pronunció por una sociedad abierta, pluralista, respetuosa de la autonomía personal y contraria a toda forma de autoritarismo. Estos rasgos lo enrolan en el plano iusfilosófico, en el liberalismo político sostenido por Rawls, Dworkin, Alexy, aunque, siendo un hombre de marcada fe católica, la Doctrina Social de la Iglesia lo influyó para abrazar lo que Nino llama liberalismo igualitario[12], doctrina que avala la posibilidad de redistribuciones de bienes y recursos e, incluso, de interferencias en las transacciones individuales.
Cito del Académico homenajeado, su último ensayo de 2018, titulado “Reflexiones sobre la garantía o el principio constitucional de no confiscatoriedad tributaria en la obra del Dr. Horacio Garcia Belsunce”[13], que integra la obra del Instituto de Derecho Tributario de esta Academia Nacional. En él se lee:
… he cuestionado (…) las posturas de algunos sectores neoliberales que han propiciado el repliegue del Gobierno a fin de lograr un “Estado mínimo” -que en mi concepto resultaría equiparable a un “Estado desertor de sus responsabilidades de todo orden, incluidas las sociales”- (…), aunque en paralelo también admitía la imprescindible necesidad de efectuar un control riguroso de la administración de los recursos públicos por el Estado, en tanto no se comprende como en la República Argentina con un gasto público consolidado superior al 40 % del Producto Bruto Interno se mantienen elevados índices de indigencia y pobreza.
Como lo destacó el Académico Juan Carlos Cassagne al prologar su libro La Responsabilidad del Estado por Actos de Contenido Tributario (2010), en su doble condición de eximio jurista y magistrado:
“Casás exhibe un alto grado de compromiso con la relación de la justicia, particularmente en sus aspectos sociales, así como una clara orientación a favor del bien común que prodiga en las distintas manifestaciones de su quehacer jurídico y defiende como pocos”.
En tal dirección, consignó:
La Constitución de la República Argentina adscribe (…) a un modelo de Estado Constitucional, Social y Democrático de Derecho (…) en esa tónica de Estado Social (…), el Gobierno se ubica como deudor obligado a brindar un mínimo de prestaciones económicas, sociales y culturales en favor de todos los habitantes, especialmente, de los indigentes, los pobres y/o los menos favorecidos, que adquieren la condición de acreedores titulares de tales derechos constitucionales.[14]
Finalmente, se reconoció partidario de la concepción trialista -expuesta hace más de medio siglo por el profesor Werner Goldschmidt- conforme a la cual, el Derecho se compone de tres ámbitos, dimensiones u órdenes: el de las conductas, el de las normas y el de los valores; y adhiere reconociendo que su postura poseía un anclaje dikelógico asociado al programa constitucional argentino, en tanto coloca al hombre como núcleo central y fin último de la organización social.
IV. El estudio de la doctrina de la Corte Suprema de Justicia [arriba]
El estudio y la sistematización de los fallos de la Corte Suprema, cuyos orígenes y etapa fundacional también investigó[15], fue el punto de partida de cada ensayo y cada sentencia, pues se nutrió de ellos para abstraer principios ordenadores que se difuminan en las más variadas consecuencias jurídicas.
En cada materia que abordó, buceó en las aguas profundas, más cercanas o remotas[16], de los fallos de la Corte Suprema, en su carácter de “intérprete final de la Constitución”[17], y cátedra de “doctrina constitucional”[18], los que clasificó, ordenó y sistematizó hasta concebir, sin proponérselo, una historia de la jurisprudencia tributaria de la Corte Suprema.
Era habitual el rescate de sus fallos más antiguos o memorables (y añado: como los recitaba de memoria en sus clases); intuyo que lo hacía con la seguridad de que en ellos se anida el espíritu fundacional de la República. Los identificó por la Colección Oficial de Fallos, como se les impone a los magistrados judiciales, pero él les añadía la carátula completa y la fecha, y supo rescatar del olvido hasta los fallos que, por omisiones injustificadas, no habían sido publicados en dicha colección[19].
La ética del Estado, en el concepto aristotélico de ordenar su vida práctica hacia la consecución de sus objetivos, así como la moral de sus acciones, fueron una constante preocupación de Casás. Su reclamo de ejemplaridad hizo pie en un precedente de la Corte Suprema de 1871, “Don Manuel Ocampo”[20], en el que quedó asentado que “la Aduana (…) no puede, ni debe prevalerse del retardo causado por ella misma, en perjuicio de otras personas a quienes su inacción y su reserva ha podido inducir a error”, porque
no es moral, ni justo, que la Administración que debe ser leal, franca y pública en sus actos, guarde en reserva sus créditos vencidos (…) para caer por sorpresa al deudor, (...) en la creencia de que su silencio ha autorizado, de que aquél está solvente…
Tempranamente, como procurador fiscal, en “La Biznaga”[21], frente a ciertos desbordes financieros del Fisco y el mantenimiento en términos nominales de las acreencias de los contribuyentes, sostuvo:
Si la recaudación de los tributos pierde su fundamento esencialmente impositivo para convertirse en un fenómeno exclusivamente financiero generador de intereses y actualización sobre deudas inexistentes, ello importa una distorsión de las bases éticas del derecho de recaudar.
También me parece destacable que haya opuesto al Estado ciertos principios generales del derecho. En ocasión de sentenciar la causa Edenor S.A.[22], al tratar la procedencia del denominado “Gravamen sobre la Ocupación y/o Uso de Espacios Públicos”, afirmó que el GCBA no puede, por un lado, aprovechar el cobro de la “Contribución que Incide sobre las Compañías de Electricidad” con sustento en el marco regulatorio del Régimen Federal de generación, transporte y distribución de energía eléctrica; y, por otro, repudiar las correlativas dispensas o liberaciones fiscales que también conforman el aludido sistema, porque tal conducta importaría, tanto como desconocer las consecuencias que se derivan del voluntario sometimiento a un régimen jurídico sin reservas expresas que impiden su impugnación ulterior (conf. Fallos: 312:245, entre muchos otros); a lo que se suma que está vedado venir contra los actos propios -venire contra factum proprium non valet-.
Tampoco fue indiferente a las retenciones en exceso, sin posibilidad de descarga por el contribuyente, una corruptela extendida y recurrente en las legislaciones de algunas provincias. Así, en la causa “Minera S.R.L Patagonia S.A.”[23], luego de señalar que el régimen de retención conlleva la creación de un hecho imponible autónomo sin ley, levantó el tono admonitorio:
La pretensión deliberada del Fisco de generar pagos a cuenta por hechos imponibles que están lejos de consumarse, con cabal conciencia de ello por parte de los funcionarios -configurando el elemento subjetivo de su conducta antijurídica- bien podría encuadrar en el delito de “exacciones ilegales” tipificado por el art. 266 del Código Penal[24].
En otro voto[25] sostuvo:
El Estado, al cumplir sus obligaciones, debe comportarse como gerente del bien común y no como un moderno Leviatán. En un Estado de Derecho, el norte debe estar puesto en la Justicia. Ésta es la máxima exigencia que debe plantearse ese Ente Político y no puede ser desplazada por la conveniencia de “hacer caja” (…). Es que, el interés puramente recaudatorio de contar con la mayor cantidad de recursos disponibles, retaceando las repeticiones, no se compadece con el “interés general” ni con el “interés público”, ya que este último estriba en la estricta aplicación de la ley, sin alterar los principios fundamentales de justicia que la inspiran.
Y advirtió, citando a Klaus Tipke[26]:
Que una moral tributaria deficiente es el reflejo de la deficiente moral fiscal del Estado pues un fenómeno es consecuencia del otro, y así el estado debe comprender (…) que ciertos comportamientos -como restituir los pagos sin causa en moneda totalmente devaluada a lo largo de un extenso período de tiempo y con un interés que ni siquiera compensa la pérdida del poder adquisitivo de aquella- mutan la obligación de restituir, decretada judicialmente, en un verdadero despojo.
También cuestionó el hecho de delegar en la Administración la facultad de designar agentes de retención y percepción, en tanto se la pretende fundar en una “habilitación genérica”, lo que, a su juicio, afectaba el principio de reserva legal[27].
Para rematar el razonamiento, con fina ironía agrega:
Si se pensara que a los monarcas absolutos, a lo largo de más de ocho siglos, les hubiera bastado obtener el consentimiento del impuesto por el parlamento (en el Reino de Inglaterra), de las Cortes (en los Reinos de España) o en la Reunión de los Estados Generales (en el Reino de Francia) para luego modificarlos o incrementarlos a su antojo, invocando sus atribuciones recaudatorias, muy probablemente el surgimiento de las repúblicas, y de las monarquías constitucionales, hubiera sido un fenómeno histórico más temprano y, en particular, el pleno reconocimiento de la asignación de los más significativos poderes financieros al órgano más cercano y omnicomprensivo de la voluntad general.
Con idéntica inspiración, en la causa “Nación AFJP”[28], declaró que
el exceso de normas conduce a una inflación jurídica que, como la de la moneda, produce su desvalorización, lo que denuncia una tendencia verificable en numerosos países, que más que Estados de Derecho, se exhiben hoy como junglas normativas.
VI. Las garantías y los derechos del contribuyente [arriba]
Una ponderación de las decenas de trabajos y los libros dedicados a exaltar la importancia y el alcance de las garantías y los derechos del sujeto pasivo de la obligación tributaria, conforma un monumental tratado sobre lo que el propio Casás denomina el “Derecho Constitucional de la libertad”, que actúa, en palabras de su autor, como un claro límite al ejercicio del poder fiscal, en tanto los principios, derechos y garantías que consagra el Estatuto Supremo fijan los cauces y el límite para el ejercicio de la potestad tributaria normativa de la Nación, las provincias y los municipios, superando, de tal modo, la visión autoritaria que exaltó los derechos del Estado y no el Estado de Derecho.
Concibió los derechos y las garantías en clave de unidad para su estudio y sistematización, engarzando, una a una, las diversas disposiciones constitucionales que, de manera inmediata o mediata, se refieren al contribuyente ciudadano en un “Estado de Derecho”.
Desde la visión metodológica, Casás afirmaba que los derechos y las garantías deben ser abordados luego de las potestades tributarias del Estado como el correlativo deber de contribuir, pues, solo a partir de este presupuesto, nacen su cauce y sus límites constitucionales[29].
Su último libro publicado, la Carta de Derecho del Contribuyente Latinoamericano (2014),[30] bien podría valer como una síntesis de su pensamiento, en cuanto condensa y estructura sus ideas en seis ejes que vertebran cuarenta y cinco principios y conceptos fundamentales.
Tales ejes son: 1. Legitimidad del tributo; 2. Afianzamiento de la seguridad jurídica; 3. Igualdad, equidad y capacidad contributiva; 4. Ejercicio de la potestad tributaria aplicativa; 5. Tutela jurisdiccional efectiva; 6. Inmunidades fiscales.
En estas páginas palpita el amor a la Argentina, cuyos problemas de su historia profunda -como decía un expresidente de la Nación- “hay que estudiar en los libros pero también tomarlos con las manos”[31]. Honró ese mandato, con la comprensión de los conflictos del período preconstitucional, asociados a la puja por la distribución de la renta nacional, que se manifestaron en las luchas entre la “hermana mayor” con los “trece ranchos pobres del interior”, en palabras de Felipe Varela[32], y que explican el reparto del poder tributario en la Carta Magna de 1853.
La reflexión nace de la comprobación que su pensamiento teórico no se derramaba hacia la abstracción académica sino hacia la realidad de su país, y en cada uno de sus escritos, se advierte esa preocupación en mejorar las prácticas del Estado y orientarlas hacia estándares compatibles con las potestades y garantías constitucionales.
En materia de federalismo, constató la existencia constante e ininterrumpida de dos fuerzas opuestas que procuran superarse y vencerse recíprocamente, y sobre cuyo equilibrio, nunca logrado en los hechos, se funda el esquema ideal del federalismo: una fuerza centrípeta ejercida por el Gobierno Nacional, y una fuerza centrífuga impulsada por los gobiernos locales[33].
Las ideas y los aportes de Casás se construyeron a partir del rezo laico de la sentencia, sentado por el Tribunal Supremo en “Bressani”[34], donde sostuvo que
la Constitución ha querido hacer un solo país para un solo pueblo; no habría Nación si cada provincia se condujera económicamente como una potencia independiente, pero no se ha propuesto hacer una Nación centralizada. La Constitución ha fundado una unión indestructible, pero de estados indestructibles.
Con tal propósito, siguiendo a Pedro J. Frías, postula:
La forma federal de Estado, (…) se concibe hoy como un federalismo de concertación (…)[35] que deja de lado el antagonismo, la confrontación, la lucha y la oposición, y que se orienta al acuerdo, la conciliación, la concertación y al equilibrio armónico en la utilización razonada y razonable de las prerrogativas de que pueden valerse las provincias y la Nación”.
De igual modo, puntualizó, en la causa “Autogon”[36], que el principio de “solidaridad fiscal” asume que
las facultades provinciales no pueden amparar una conducta que interfiera en la satisfacción de un interés público nacional, ni justificar la prescindencia de la solidaridad requerida por el destino común de la Nación toda. El sistema federal importa asignación de competencias a las jurisdicciones federal y provincial; ello no implica subordinación de los estados provinciales al gobierno central, pero sí coordinación de esfuerzos y funciones dirigidos al bien común general, tarea en la que ambos deben colaborar, para la consecución eficaz de aquel fin.
En materia de política fiscal, no compartió los reclamos de modificar el IVA, de suprimir el Impuesto sobre los Débitos y Créditos Bancarios y, en el orden local, la de derogar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos[37] y el Impuesto de Sellos, advierte a este respecto que la supresión de estos dos últimos tributos podría afectar gravemente la suficiencia financiera y consiguientemente la autonomía de los estados locales.
También entendió conveniente restaurar el Impuesto Sucesorio, a la transmisión gratuita de bienes como un complemento a la imposición a la renta y al patrimonio, con un mínimo no imponible razonablemente alto, eximiendo a la trasmisión sucesoria de la vivienda que sea asiento familiar respecto de quienes habitan en ella y con escalas de progresividad moderada.[38]
Propició que las provincias se desprendan en beneficio de los municipios del Impuesto inmobiliario correspondiente a las áreas pobladas de su jurisdicción, para que ellos lo cobren usualmente con las tradicionales tasas de Alumbrado, Barrido y Limpieza.[39]
En el libro Coparticipación y Tributos Municipales (2007), que lleva como subtítulo Las tasas apócrifas y la prohibición de analogía, propuso herramientas para la distribución de la renta en un estado federal, con el propósito de bregar por la armonización tributaria como fruto de un nuevo federalismo cooperativo y de concertación en sintonía con un municipalismo práctico y moderno.
VIII. La presión fiscal global y su control de constitucionalidad [arriba]
Fue el tema de su primer libro, publicado en 1992. El ejemplar que tuve en mis manos integra la biblioteca donada por Dino Jarach a la AAEF y está dedicado por Casás, con su letra redonda y aplicada, al jurista nombrado, expresándole su admiración, escrita con pluma y tinta negra, como deben de haber sido estampadas los centenares de dedicatorias de los libros que regaló. Además del abordaje específico, en él se anticipa la mayoría de los temas que luego habría de investigar con mayor especificidad.
El aporte fundamental del libro es abonar la tesis de la justiciabilidad de la doble o múltiple imposición en los tributos directos sobre un mismo contribuyente, tesis que, hasta el presente, la Corte Suprema de Justicia no reconoció, pero como él lo vaticinó, llegará el día en que así lo haga, sobre la base de la interpretación funcional del plexo de garantías.
Es que, como lo sostiene el Académico Héctor Belisario Villegas en el prólogo al libro:
el autor menciona algunas circunstancias que dan basamento a la aspiración de consagración judicial de la buena doctrina en la materia, es decir, aquella que considere que es descalificable un conjunto de tributos que cree una presión fiscal excesiva.
Con la proa puesta siempre en dirección hacia el interés común, para Casás, el sustento constitucional de la justiciabilidad de la presión global computa que los desbordes del fiscalismo afectan el progreso de la Nación, el federalismo racional, la forma republicana y democrática de gobierno, la razonabilidad en el ejercicio del poder tributario, la capacidad contributiva, la garantía de usar y disponer de la propiedad y la garantía del derecho de trabajar, comerciar y ejercer industrias lícitas. La Corte Suprema de Justicia debe fijar con gran prudencia y de manera uniforme, cualquiera sea el sujeto pasivo, el nivel de presión fiscal global compatible con la Constitución nacional.[40]
IX. El principio de capacidad contributiva [arriba]
Compartió la postura que afirma que el principio de capacidad contributiva puede inferirse, como contenido implícito, a partir de diversas previsiones obrantes en la parte dogmática del Estatuto Supremo (arts. 4°, 14, 16, 17, 28 y 33) y de los Tratados Internacionales sobre Derechos Humanos elevados a igual jerarquía, mediante institutos afines o aptos para tal integración interpretativa, como la proporcionalidad referida a la riqueza, la generalidad, la igualdad, la no confiscatoriedad y la razonabilidad[41].
Casás sostuvo la naturaleza delegada del poder tributario municipal, abarcadora de las distintas categorías de tributos y no limitada a la sanción exclusiva de tasas, en tanto se confronte tal poder con las potestades que, en igual materia, ejercen la Nación y las provincias[42].
Advirtió, en tal sentido, que en el ejercicio del poder tributario de la comuna, se deberá tener en cuenta que los hechos imponibles que se pretendan captar mediante las ordenanzas estarán acotados al ámbito geográfico donde ejercen su jurisdicción[43].
Sentada la premisa de que el poder tributario municipal se encuentra menguado y hasta esterilizado por la prohibición de crear impuestos análogos a los coparticipados, se propició que la Ley de Coparticipación los habilitara para sancionar impuestos prefijados, sustrayéndolos de la prohibición de analogía y, asimismo, para que las provincias declinaran en su favor la recaudación del impuesto inmobiliario de las zonas urbanizadas.
En consonancia, coadyuvó a la necesidad de replantear la habilitación municipal a fin de crear un Impuesto de Ocupación por el Uso Diferencial del Suelo, Subsuelo y Espacio Aéreo del Dominio Público, con una definición de todos sus elementos estructurales en la propia Ley de Coparticipación. En adición, abogó por la redacción de un Modelo de Código Tributario Municipal Uniforme, originado en la Cámara de Senadores, que es la que tiene la iniciativa en materia de leyes-convenio referida a la distribución de impuestos[44]. Sus ideas adquirieron concreción en la propuesta que realizó en torno a la modificación de la Ley de Coparticipación Federal (Ley N° 23.548), en sus aspectos concernientes a los tributos municipales.
Los derechos reconocidos en el art. 14 de la Constitución Nacional se gozan “conforme a las leyes que reglamentan su ejercicio”, regla que funda el Poder de Policía para conciliarlos con el bien común. En la causa “Asociación de Músicos Argentinos”[45], Casás se encargó de señalar las siguientes premisas básicas: a) el carácter no absoluto de los derechos de propiedad, a trabajar y a ejercer una industria lícita; b) la atribución que poseen las jurisdicciones locales para dictar en el ámbito de su competencia, en ejercicio del llamado poder de policía, leyes de carácter reglamentario de los derechos constitucionalmente reconocidos y aplicarlas dentro de su territorio; y c) la necesidad de no alterar con el dictado de esas normas reglamentarias locales la sustancia de los derechos constitucionales, con apoyo en la regla de la razonabilidad (juego armónico de los arts. 14 y 28, CN).
En la doctrina de la Corte Suprema, desde antiguo se sostuvo que la policía de las Provincias está a cargo de sus gobiernos locales, entendiéndose incluido en los poderes que se han reservado: el de proveer lo conveniente a la seguridad, salubridad y moralidad de sus vecinos (CSJN, 13/04/1869, La Empresa ‘Plaza de Toros’, quejándose de un decreto expedido por el Gobierno de Buenos Aires, sentencia del 13/04/1869, Fallos: 7:150)[46].
Sobre la base de dicho Poder de Policía, Casás justificó el derecho de los municipios al cobro de tasas retributivas de servicios, y, siguiendo aquí la tesis del Académico Horacio A. García Belsunce, impuso, como condición, que correspondan a un servicio concreto, efectivamente prestado, y que su cuantía no exceda de una razonable equivalencia entre el producto de la recaudación y el costo global del servicio vinculado, debiendo prevenirse que su utilización no convalide la aplicación de verdaderos impuestos encubiertos[47].
XII. Responsabilidad del Estado por actos de contenido tributario [arriba]
En 2010 se celebraron en Cartagena de Indias (República de Colombia) las XXV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, y Casás fue designado por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales para elaborar el Informe Nacional sobre “La Responsabilidad del Estado por Actos de Contenido Tributario”. Ese relato dio origen a un libro en el cual Casás sostuvo y fundó la responsabilidad del Estado en su tres poderes, bien que reconoció la excepcionalidad de esa responsabilidad por los actos emanados del Poder Judicial, tanto por la actividad ilícita fundada en razones objetivas de su mal funcionamiento, como por la actividad lícita generadora de daño al contribuyente, y consignando, incluso, la responsabilidad del Estado por las omisiones presupuestarias que impidieran la satisfacción de los derechos constitucionales fundamentales con algún contenido mínimo. Así lo declaró en las causas “Alba Quintana, Pablo” y otros c/GCBA s/amparo” y en “Ministerio Público -Asesoría Tutelar de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires- C/GCBA s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”[48].
De esta manera, Casás superó la concepción, muy arraigada en nuestra disciplina, de limitar la responsabilidad patrimonial del Estado a la devolución de los tributos; no obstante, en este plano, cuestionó la falta de un pleno resarcimiento derivado de una tasa de interés que ni siquiera mínimamente alcanzaba a compensar la depreciación del capital.
En materia de Interpretación de la ley, con particular referencia al método denominado de principio de la realidad económica, coordinó un libro bajo el patrocinio de la Universidad Austral titulado Interpretación económica de las normas tributarias (con un ensayo preliminar de su autoría) y en la causa “Volkswagen Argentina S.A”, del 10 de agosto de 2011, señaló un límite a la discrecionalidad del intérprete, en particular, de la Administración tributaria, al indicar:
(…) que el método de la significación o realidad económica no puede dar lugar nunca a interpretación opuesta a la jurídica, por consistir tan sólo en un criterio para interpretar las leyes o una modalidad especial, inherente a su naturaleza, en tanto el Derecho Tributario eleva a la categoría de presupuestos de hecho de sus obligaciones -por constituir índices o indicios de capacidad contributiva.
En síntesis, el método de la significación económica no habilita, por vía de integración analógica, y so pretexto de hacerlo mediante la interpretación extensiva de la ley, a abarcar en los presupuestos de hecho de la norma -generadores de la obligación tributaria y/o determinantes de una exención, y/o que hagan procedentes una minoración- otros distintos a los previstos por el legislador.
XIV. La seguridad jurídica y el principio de tutela jurisdiccional efectiva [arriba]
En su artículo “Seguridad Jurídica y Tributación”, publicado en la Revista Jurídica de la Universidad de Buenos Aires de 2001, número dedicado a Derechos Humanos y Tributación, desarrolló el alcance del principio como principio, valor y derecho público subjetivo.
En un homenaje al maestro uruguayo Ramón Valdés Costa[49], sintetizó los estándares para dar contenido al principio con el de la ‘igualdad de las partes en la relación jurídico-tributaria’, puntualizando:
“a) Todo privilegio en favor del Fisco deberá estar respaldado por un fundamento constitucional o legal.
b) La ley que conceda privilegios al Fisco, a su vez, deberá ajustarse a la Constitución, ajustándose a la garantía de razonabilidad.
c) En la interpretación de las normas tributarias deberán abandonarse los criterios apriorísticos de abordar tal cometido con una disposición en favor o en contra del Fisco, como así también el dogma de la interpretación restrictiva de las exenciones o beneficios tributarios.
d) Respetando ‘el principio de reserva de ley’ quedará descalificada la habilitación discrecional a la Administración para fijar las bases de cálculo de los tributos.
e) La actividad determinativa de la Administración deberá estar sometida a la ley y minuciosamente reglada, ya que los funcionarios, tanto en este caso como al decidir los recursos administrativos que se interpongan, deben actuar valiéndose de la misma técnica de los jueces, más allá que sus resoluciones no constituyan sentencias que zanjen definitivamente las controversias.
f) Las prerrogativas discrecionales para la verificación y fiscalización deberán estar acompañadas de las correlativas garantías en favor de los contribuyentes.
g) La tutela jurisdiccional efectiva debe conducir a la derogación o atemperamiento de la regla ‘solve et repete’, en franco retroceso en la doctrina y el derecho comparado y en colisión con el art. 8, numeral 1, de la ‘Convención Americana sobre Derechos Humanos’. Ello sin perjuicio de la ejecutoriedad del acto administrativo de determinación con posibilidad de recabar la suspensión de sus efectos en dicha sede o por orden judicial en tanto se acredite ‘fumus boni iuris’ y ‘periculum in mora’, brindando caución satisfactoria por los importes controvertidos…
Casás dotó de contenido sustantivo y adjetivo a la acción de amparo prevista en el art. 14 de la Constitución de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, reglamentada por la Ley N° 2.145. El art. 4, que fijaba un plazo para la interposición de la acción, fue declarado inconstitucional por el Superior Tribunal de Justicia, por sentencia del 27 de diciembre de 2007 (“Gil Domínguez, Andres”)[50].
En su voto de la citada causa, considera, en lo sustancial, que la acción de amparo es el vehículo procesal constitucional para garantizar la efectividad de los derechos constitucionales mismos, en tanto los demás medios adjetivos que ofrece la legislación se muestren inidóneos para prevenir o reparar eficazmente la afectación al derecho o interés comprometido (del art. 14 de la CCABA y 43 de la CN). Destaca que la acción de amparo en la Constitución porteña se convirtió
en el alfa y omega en materia de garantías procesales para hacer efectivo, por igual, el principio de supremacía constitucional, como el derecho a la tutela judicial efectiva en tanto medio de salvaguarda de las libertades; derechos personales, fundamentales o preferidos, frente al fenómeno de concentración del poder.
En un ensayo anterior, había advertido:
El trámite o proceso judicial mediante el cual debe canalizarse la pretensión en el amparo no debe tener exclusivamente un puro fin ordenador, sino que debe servir de instrumento para la realización efectiva de los derechos fundamentales[51].
La acción de amparo en la Constitución porteña se convirtió en el alfa y omega en materia de garantías procesales para hacer efectivo, por igual, el principio de supremacía constitucional, como el derecho a la tutela judicial efectiva en tanto medio de salvaguarda de las libertades; derechos personales, fundamentales o preferidos, frente al fenómeno de concentración del poder, no solo en los poderes públicos, sino en las organizaciones sociales y en las grandes corporaciones económicas…
En innumerables escritos cuestionó la vigencia del principio solve et repete como un privilegio establecido a favor del Fisco que obliga a pagar, previamente, el tributo como condición para discutir judicialmente su validez. Apartándose de la opinión de Jarach, sostuvo que la acción de repetición tributaria obedece, como en cualquier otra rama del derecho, a evitar, simplemente, que un pago indebido genere un enriquecimiento sin causa de parte de su perceptor.
Con referencia al solve et repete, en su voto en la causa: “Club Mediterranee”[52], aclaró que, en el ordenamiento de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, no tiene cabida la apuntada regla, y que el sistema de acciones regulado en el Código Contencioso Administrativo y Tributario garantiza acabadamente el acceso a la jurisdicción, el derecho de defensa, el debido proceso y la protección judicial efectiva.
En la causa Hotel Alvear[53], retomó las reflexiones vertidas antes en su dictamen de la causa “Juan Pedro Insúa”, para señalar que lo concerniente a los efectos liberatorios del pago ha tenido un amplio campo de aplicación en materia tributaria fundamentalmente en dos supuestos. El primero, cuando se pretende aplicar un gravamen o un incremento tributario con efecto retroactivo y el contribuyente ya ha oblado éste u otro que abarcaba el mismo campo oposicional sobre la base de la legislación vigente al tiempo de la efectiva cancelación; el segundo, cuando la diferencia que se reclama proviene de un error determinativo de la propia Administración fiscal o de la rectificación de criterios interpretativos de las normas aplicables, lo que hace jugar concurrentemente con la anterior doctrina el principio de la estabilidad del acto administrativo de determinación.
XVIII. Requisitos para la acción de repetición [arriba]
En “Bank Boston NA”[54], causa en la cual se discutía si el acceso a la justicia por la vía impugnativa derivado de un reclamo de repetición imponía un plazo de caducidad de la acción, votó que el objeto de la acción de repetición es reparar el daño derivado de un pago sin causa, esto es, de un pago efectuado sin que mediara exigencia legal de hacerlo, y que, cuando se trata de pagos a requerimiento, los requisitos básicos de la acción de repetición son el pago del tributo y que el ingreso haya sido indebido y sin causa, por lo cual no corresponde incorporar pretorianamente ninguna otra exigencia adicional para el andamiento de la acción, en tanto la repetición solo se dirige a la restitución de sumas indebidamente abonadas, precedidas por un requerimiento tributario. En la misma línea, en “Central Puerto S.A.”[55], sentenció que la falta de Protesto no es recaudo necesario para repetir.
En la causa “Hipódromo Argentino de Palermo S.A.”[56] se discutía la constitucionalidad de una Resolución del GCBA que había identificado por analogía los “ingresos provenientes de la venta de apuestas en hipódromo, canódromos y similares” los provenientes de la “comercialización de billetes de lotería y juegos de azar autorizados, cuando los valores de compra y de venta son fijados por el Estado”.
Señaló Casás que la resolución había avanzado aún más, ejercitando en plenitud una potestad tributaria normativa exclusiva de la Legislatura al fijar una base imponible especial y una alícuota diferenciada. Y declaró su inconstitucionalidad afirmando:
“Las posibles omisiones de una norma jurídica tributaria, en el sensible plano de la gravación o de la exoneración, deben ser salvadas por los órganos depositarios de la voluntad popular a los cuales la constitución ha deferido la titularidad exclusiva del poder tributario (“Solo el Congreso” - art. 17) y no a quienes se proclamen lúcidos o providenciales intérpretes del Espíritu de tales leyes, ya que, en este caso se afectaría no solo el principio esencial de la autoimposición … sino también a la “seguridad”, en su doble manifestación de certidumbre de derecho y eliminación de la arbitrariedad ya que esta última y la seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y que a su vez necesitan de la legalidad para articularse de modo eficaz”[57].
Como juez, no permaneció indiferente respecto de la búsqueda de la verdad objetiva que subyace en la controversia, recordando que la ley (la procesal que aplicaba: art. 29 inc. 2 del CCAyT), dentro de las facultades ordenatorias e instructorias propias de los jueces prescribe que
aun sin requerimiento de parte, los tribunales pueden (...) ordenar las diligencias necesarias para esclarecer la verdad de los hechos controvertidos, respetando el derecho de defensa de las partes.
De allí extrajo, como principio, que la carga de probar se adjudica a la parte que se encuentra en mejores condiciones de hacerlo, aunque ello importe invertir el tradicional principio que preside tal aspecto procesal. Así, deberán computarse la aptitud y la comodidad de cada parte para prestar su ayuda a fin de esclarecer los hechos, teniendo en cuenta la posición dominante o privilegiada en que pueda encontrarse respecto de tales hechos o en relación fáctica con el sustractum litigioso[58].
En sus votos como en sus obras, y, por supuesto, en su condición de orador, fue habitual rescatar de la historia frases emblemáticas:
-“Nuestra Constitución está en vigencia, todo parece indicar que durará, pero lo único cierto es la muerte y los impuestos” (Benjamín Franklin).
-“Entre el hombre y su libertad se interponen diez mil leyes” (Rubén Darío).
-“Hace 2000 años, entre los hebreos, solo se contaban trescientos sesenta y cinco leyes condensadas en muy pocas hojas, pese a lo cual, el apóstol San Pedro ya las tuvo por intolerables” (José Luis Palma Fernández).
-“Cuando nos enteramos una década después del derecho judicialmente aplicable a nuestro caso, no hemos tenido acceso a la justicia sino a la historia” (Agustín Gordillo).
-“La majestuosa igualdad de la ley en Francia que se consagraba “prohibiendo tanto al rico cuanto al pobre dormir debajo de los puentes de París” (Anatole France).
-“Desde el año 1930 nos venimos acostumbrando a ver normal lo que es anormal. Como esas enfermedades que avanzan lentamente hasta que el delirio hace crisis y sobreviene la tragedia, aquí también las leyes, los decretos, reglamentos, resoluciones y hasta más de una sentencia nos han venido acostumbrando a aceptar como constitucional lo que no lo es” (Juan Carlos Luqui).
-“Vinieron también los publicanos (los recaudadores de impuestos) a bautizarse, y le dijeron: ‘Maestro, ¿qué debemos hacer?’. Él les dijo: ‘No exijáis más de lo que os está fijado’” (Evangelio según san Lucas, capítulo 3, versículos 12 y 13).
-“Me dijeron que en el Reino del Revés / el contribuyente paga una y otra vez / ya que el Fisco no comprende / y cree que dos y dos son tres” (Casás)”[59].
Entregado a la tarea de preparar esta exposición, me pregunté, más de una vez, qué lo llevó a Casás a escribir con tanta enjundia. Probablemente no exista una única respuesta o, tal vez, la pregunta no tenga sentido pues, en definitiva, todo se resume en la afirmación de que las grandes obras son producto de los grandes hombres, y él lo era. Yo aventuro que en cada ensayo, libro o sentencia, se planteaba el desafío de alcanzar la perfección, pero también, me atrevo a señalar que sobrevuela en ellos una aspiración de trascendencia, no de su persona, pues la vanidad intelectual le resultaba ajena, sino la de los altos principios y valores que desarrolló al servicio del bien público.
La obra del Académico José Osvaldo Casás fue como su vida: límpida, intensa, profunda y principista.
[1] Publicado en Academia Nacional de Derecho: Anales 2019, Nº 57 - Año LXIV - Segunda Época.
[2] Dictamen del 3 de noviembre de 1986; Fallos de la CSJN 312:912.
[3] Valot S.A c/GCBA s/acción declarativa, 2 de agosto de 2011.
[4] “Arano¬vich, Fernando Carlos c/ GCBA s/ repetición (art. 457 CCAYT) s/ re¬curso de incons-titucionali¬dad concedido”, 19 de septiembre de 2017.
[5] Casás, José Osvaldo: “Derechos y Garantías Constitucionales del Contribuyente”, Editorial Ad Hoc, Buenos Aires, 2002.
[6] Por ejemplo, en su Discurso en representación de las delegaciones extranjeras en las XXV Jornadas del ILADT, Cartagena de Indias, 2010.
[7] Valdés Costa, Ramón “Instituciones de Derecho Tributario”, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1992.
[8] La responsabilidad del Estado por actos de contenido tributario”, Ed. Ad Hoc, 2010, pág. 117.
[9] “Derechos y garantías…”, Op. Cit. Pág. 49.
[10] Dictamen 8/97 como asesor jurídico de la Comisión Federal de Impuestos.
[11] En el Discurso de su incorporación como Académico de Número, a la Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Buenos Aires, en la sesión pública del 14 de septiembre de 2017, Casás agradeció:
“A la vida.
A María Ascensión, mi madre,
que me dio la vida.
A Sarah Makintach mi tía,
que me enseñó cómo y por qué vivir la vida.
A Betty, mi esposa, por su amor, impulso
y sostén de los ideales por los que lucho en la vida.
A José y Mercedes, nuestros hijos,
frutos de ese amor, alegría y promesa concretada
con que la generosidad de Dios bendijo nuestras vidas”
A mis nietos
“Fátima, Joaquina, Marcos, Felipe y Manuel,
el mejor regalo que he recibido en el crepúsculo de la vida”.
[12] Nino, Carlos S.; Liberalismo Conservador: ¿liberal o conservador? En “Los escritos de Carlos S. Nino”, Tomo II, Ed. Gedisa, Buenos Aires, 2007, pág. 74.
[13] “Lecciones de Derecho Tributario”, Obra en Homenaje al Académico Dr. Horacio García Belsunce, Buenos Aires 2019, págs. 89-2010.
[14] Casás, José Osvaldo. “Lecciones de Derecho Tributario”, Obra en Homenaje al Académico Dr. Horacio García Belsunce, Buenos Aires 2019. Pág. 107.
[15] V. Prólogo al libro La Jurisprudencia Tributaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación” A 150 años de su primera sentencia. Ed. Asociación Argentina de Estudios Fiscales-Errepar, Buenos Aires, 2013.
[16] Como sucede, entre otras citas, con la sentencia del 4 de diciembre de 1863 sobre división de los poderes recaída en la Causa: Criminal. Contra Ramón Ríos (Alias Corro), Francisco Gómez y Saturnino Ríos, por salteamiento, robo y homicidio, perpetrado a bordo del pailebot nacional “Unión” en el río Paraná” -Fallos: 1:32-, un fallo importante pues allí quedó establecido “que siendo un principio fundamental de nuestro sistema político la división del gobierno en tres grandes Departamentos, el Legislativo, el Ejecutivo y el Judicial, independientes y soberanos en su esfera, se sigue forzosamente que las atribuciones de cada uno son peculiares y exclusivas; pues el uso concurrente o común de ellas harían necesariamente desaparecer la línea de separación entre los tres altos poderes políticos, y destruiría la base de nuestra forma de Gobierno”. Otras veces la cita se impuso simplemente como expresión docente, como por ejemplo el sentido de la creación pretoriana de la protesta previa a la devolución de lo pagado -luego abandonado- en la causa “Don Domingo Mendoza y hermano c. La Provincia de San Luis, s. derechos de exportación” (Fallos: 3:131), sentencia del 5 de diciembre de 1865, donde el Alto Tribunal lo fundó en “la penuria en que han quedado las provincias con la privación de los derechos de importación y exportación de las aduanas…”.
[17] In re “El Ministerio Fiscal c. Don Benjamín Calvete, por atentados contra la inmunidad de un senador”, Fallos 1:340, donde dijo: “Este tribunal es el intérprete final de la Constitución; por cuya razón, siempre que se haya puesto en duda la inteligencia de alguna de sus cláusulas, y la decisión sea contra el derecho que en ella se funda, aunque el pleito haya sido resuelto en un tribunal del fuero común, la sentencia está sujeta a la revisión de la Suprema Corte”.
[18] Para señalar la importancia que el Derecho Tributario han adquirido las sentencias de la máxima instancia interpretando los textos constitucionales, Casás recordó que quien fuera en vida profesor Emérito de la Universidad de Génova y Doctor Honoris Causa de la Universidad de Buenos Aires, Víctor Uckmar, en 1959, con la primera edición de su obra “Pincipi Comuni di Diritto Constituzionale Tributario”, señaló que dentro de la literatura jurídica comparada de ese tiempo los estudios sobre el Derecho Constitucional Tributario sólo habían alcanzado maduro desarrollo en América, atribuyendo tal producción al interés despertado por las sentencias judiciales que abordaron controversias sobre la materia, en especial aquellas emanadas de la Corte Suprema de los Estados Unidos y de Argentina, cosa que, en su concepto, no se verificaba aún en Europa ni en Italia, ya que en lo que respecta a aquel país, era muy reciente la instalación de la Corte Constitucional -habilitada a ejercer un sistema de control concentrado- prevista por la Ley Fundamental sancionada en el año 1947.
[19] En una causa excluida de “Fallos”, la Corte Suprema afirma que el incumplimiento de un deber formal no puede acarrear como consecuencia necesaria una modificación de la situación tributaria sustantiva del contribuyente sin sustento legal, independientemente de que pueda configurarse en tal caso un supuesto infraccional (v. CSJN en la causa: “Herrera de Noble, Ernestina Laura c/ Fisco Nacional -DGI-”,sentencia del 14 de febrero de 1989, decisorio no publicado en la Colección Oficial de Fallos y que puede consultarse en Derecho Fiscal, tomo XLVI, pág. 355). También señalo como una omisión injustificada la omisión del dictamen del Procurador General Nicolás Eduardo Becerra, suscripto el 30 de noviembre de 1998, en el que realiza una completa sistematización de los fallos de la Corte Suprema respecto de la garantía o principio de no confiscatoriedad (Reflexiones sobre la garantía o el principio constitucional de no confiscatoriedad tributari … Ob. Cit. Pág. 175).
[20] “Don Manuel Ocampo con la Administración de Rentas del Rosario, sobre mercaderías embargadas” (Fallos: 10:203), sentencia del 27 de junio de 1871.
[21] “La Biznaga S.A.A.C.I.F. y M. v. Dirección General Impositiva” -Fallos: 310:714-, sentencia del 31 de marzo de 1987.
[22] “Edenor S.A. c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos”, sentencia del 7 de mayo de 2015.
[23] Minera IRL Patagonia S.A c/GCBA s/amparo (Art. 14 CCABA s/recurso de inconstitucionalidad concedido, sentencia del 12 de noviembre de 2014.
[24] “Será reprimido con prisión de uno a cuatro años e inhabilitación especial de uno a cinco años, el funcionario público que, abusando de su cargo, solicitare, exigiere o hiciere pagar o entregar indebidamente, por sí o por interpuesta persona, una contribución un derecho o una dádiva o cobrase mayores derechos que lo que corresponden”.
[25] V. la citada causa “Aranovich” en nota 3.
[26] En la causa “SA Importadora y Exportadora de la Patagonia s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: ‘SA Importadora y Exportadora de la Patagonia c/ GCBA s/ amparo (art. 14 CCABA)”, 12 de noviembre de 2008 apuntó: En tanto en la ampliación de la esfera de sujeción pasiva de las obligaciones tributarias a través de la creación de agentes de percepción, retención y recaudación, cuanto en el establecimiento de pagos a cuenta (anticipos, retenciones o percepciones), la apreciación del ejercicio legítimo de tal facultad debe ser ponderada con sentido estricto y admitida sólo en aquellos casos en que el obrar del Departamento Ejecutivo y de sus agentes jerárquicos supere satisfactoriamente el test de razonabilidad. Es que, de no ser así, el establecimiento de cualquier “ante pago” desproporcionado y abusivo importaría la creación ex novo, en la excedencia de una prestación pública coactiva distinta del impuesto mismo, regularmente instituido, con afectación al principio multisecular de reserva de ley tributaria, desatendiendo el imperativo de que sólo cabe aprehender la capacidad contributiva ponderada en el presupuesto de hecho definido por el legislador al caracterizar la hipótesis de incidencia tributaria (en términos de tipicidad y taxatividad) y fijar la cuantía de la obligación resultante en este caso de la aplicación de la tarifa a la base imponible, elementos todos que actúan en el campo del derecho tributario sustantivo donde queda excluido todo margen de discrecionalidad de parte del Organismo Recaudador.
[27] “Asociación Argentina de Compañía de Seguros (AACS) c/ GCBA s/ acción declarativa de inconstitucionalidad” expediente N°10.830/14, sentencia del 27 de agosto del 2014, donde también trato el tema de las retenciones en exceso y habilitó la siguiente vía: Si el comportamiento del Fisco condujera a resultados distorsionados con relación a la comunidad de contribuyentes generando abultados y sistemáticos saldos a su favor como consecuencia de los regímenes de retención y percepción, los sujetos pasivos se encontrarían habilitados, en un todo de acuerdo por lo dispuesto por el art. 14 de la C.N. y el Derecho Internacional de Derechos Humanos, a requerir de la Legislatura -en ejercicio del derecho de peticionar a las autoridades- que incluya dentro del Plan Anual de la Auditoría general de la Ciudad, el indagar, en términos de resultados, la suma total por ingreso de retenciones, percepciones y anticipos del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, confrontándola con las obligaciones tributarias efectivamente devengadas por los contribuyentes, todo ello con sustento en los cometidos asignados a dicho ente por la Ley N° 70 de Control del Sector Público de la Ciudad -económico, financiero, patrimonial, de gestión y de legalidad- que se extiende, incluso a los organismos descentralizados o, lo que podría verse reforzado mediante un examen especial a pedido de la Legislatura (art. 136, inc. g] del respectivo plexo legal).
[28] “Nación AFJP S.A s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado, en “Nación AFJP S.A s/recurso de apelación judicial c/ decisión DGR (art. 114 CFCBA)”, expediente N° 2096/03, sentencia del 4/6/03).
[29] “El Deber de Contribuir como presupuesto para la existencia misma del Estado (notas preliminares en torno de la justicia tributaria” en El tributo y su aplicación perspectivas para el siglo XXI, obra coordinada por César García Novoa y Catalina Hoyos Jiménez, T I, págs. 227 y ss., Marcial Pons, Madrid-Barcelona-Buenos Aires, 2008.
[30] En las XXVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario -llevadas a cabo en Santiago de Compostela, España) en septiembre de 2012- se decidió elaborar un documento que contuviera un anteproyecto de “Declaración de los Derechos del Contribuyente”. La Comisión Redactora elegida en el seno del Directorio del ILADT quedó conformada por César García Novoa y Fernando Serrano Antón de España; Humberto Medrano, del Perú; Helen Taveira Torres del Brasil; y José Osvaldo Casás, de la Argentina. En ese ámbito, Casás presentó a la Comisión su propuesta, la que fue publicada como libro autónomo. El texto definitivo fue aprobado en las XXX Jornadas (Montevideo, 2018), con el título de Carta de Derecho del Contribuyente para los países miembros del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT). También contribuyeron a ella, otros importantes doctrinarios, entre ellos los profesores Pascuale Pistone (Italia) y Addy Mazz de (Uruguay).
[31] Arturo Frondizi, en el discurso de aceptación de su candidatura presidencial, 1956. En “Mensajes Presidenciales 1958-1962”; Tomo I. Fundación Centro de Estudios Presidente Arturo Frondizi, Buenos Aires, 2012, pág. 1.
[32] “Manifiesto” de Felipe Varela.
[33] Casás, José Osvaldo, “Presión Fiscal e inconstitucionalidad”, Ed. Depalma Buenos Aires, 1992, pág. 15.
[34] “Bressani” Carlos H. y otros contra la Provincia de Mendoza, Inconstitucionalidad de leyes y devolución de dinero” (Fallos: 178:9), sentencia del 2 de junio de 1937.
[35] En “Inconstitucionalidad de las barreras jurisdiccionales mediante el tratamiento tributario discriminatorio de los instrumentos otorgados fuera de la jurisdicción local (El caso de la Provincia Mendoza)”, Revista del Notariado -Octubre-Noviembre- Diciembre, 1994, Nº 839, Ed. Colegio de Escribanos de la Capital Federal, pág. 629. Ver su voto en “Valot”, citado en nota 3, causa en la que declaró la inconstitucionalidad del trato diferencial dispensado por el impuesto sobre los ingresos brutos en base a la existencia de establecimiento industrial en la propia jurisdicción. En sentido análogo se había expedido como Procurador Fiscal al dictaminar en autos: “Cerro Castillo S.A. v. Provincia del Chubut”, Fallos 310:2443, sentencia del 26 de noviembre de 1987, en la que expresó: “… La garantía contenida en los artículos 9, 10, 11 y 12 de la Constitución Nacional establece una protección contra los tributos que discriminen en razón del origen o razón de origen o destino del tránsito comercial, estableciendo una carga impositiva distinta de aquella que recae sobre bienes o servicios que no transponen las fronteras provinciales, pues en el caso que el gravamen se estableciera en forma exclusiva en atención a esa procedencia o lugar de remisión, o fuera diferente del aplicado al comercio o circulación interna, nos encontraríamos ante un tributo que incide en el transporte o comercio interprovincial por el mero hecho de revestir ese carácter”. Sobre la naturaleza de sujeto pasivo del contribuyente del impuesto sobre los ingresos brutos, con prescindencia de su traslación al consumidor, ver su voto en la causa “Cámara Argentina de Supermercados c/ GCBA s/ amparo” sentencia del 27 de mayo de 2003.
[36] V. “Autogon” S.A. c/ GCBA s/ impugnación de actos administrativos”, sentencia del 15 de diciembre de 2010.
[37] V. Discurso de incorporación como Académico de Número. Allí explicó: “Estoy convencido de que las propuestas de sustitución del Impuesto sobre los Ingresos Brutos por un Impuesto Provincial a las Ventas Minoristas, un Impuesto Bifásico, un Impuesto al Valor Agregado Provincial o un Impuesto Adicional o “mochila” al Impuesto al Valor Agregado Nacional, son totalmente inviables por resultar su aplicación extremadamente compleja y porque no se han hecho los estudios adecuados de cuáles son las tasas de sustitución, computando el mayor costo administrativo y las mayores posibilidades de evasión. De todos modos, soy consciente que el Impuesto sobre los Ingresos Brutos debe ser objeto de adecuaciones profundas y, fundamentalmente, definir sus perfiles y características generales en una nueva Ley de Coparticipación, brindando debida respuesta a algunos temas controvertidos”.
[38] “Reflexiones sobre la garantía… Ob. Cit. Págs. 198 y 199.
[39] Coparticipación y Tributos Municipales… Pág. 173.
[40] “Presión fiscal e inconstitucionalidad”, ob. cit. Pág. 185.
[41] Premio “Asociación Argentina de Estudios Fiscales” año 1988; en el “Área Derecho Financiero” por el ensayo titulado: Un importante hito en el proceso de refederalización de la República Argentina. La Ley N° 23.548, publicado en tres números de la colección Derecho Fiscal, Tomo XLV, págs. 1 a 15; 95 a 115; 193 a 210.
[42] “Reflexiones sobre la garantía o el…”. Ob. Cit., págs. 198 y 199.
[43] Casás José Osvaldo. “Presión Fiscal e Inconstitucionalidad”, Las Garantías Constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1992.
[44] Ob. Cit. Pág. 171 y ss.
[45] “Unión de Músicos Independientes Asociación Civil c/ GCBA s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, del 27 de diciembre de 2007.
[46] Votos in re: “Unión Transitoria SA y otros c/ GCBA s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, expte. nº 1268/01, resolución del 17 de septiembre de 2002, en Constitución y Justicia [Fallos del TSJ], Ed. Ad-Hoc, t. IV, 2002, pág. 387 y ss., y su voto en la causa “Macbar SRL” ya citada). En esta última causa sostuvo que: “El establecimiento de un horario para que cese la actividad de los locales bailables aparece como una forma razonable de conciliar los intereses de los propietarios de esos locales, de sus concurrentes y de los vecinos que deben soportar las molestias que pueda llegar generarles la actividad propia de esos locales”. Y allí recordó con referencia a la Ciudad de Buenos Aires, que: “En 1853, a pocos días de haber dictado la Constitución de la Nación, el Congreso Constituyente sancionó la ley del 6/5/1853 para organizar la Municipalidad de Buenos Aires. En el art. 18, la ley recomendaba a la Municipalidad “la adopción de todas aquellas medidas relativas a la policía, seguridad, salud, limpieza y ornato de la ciudad...”. Una vez que Buenos Aires se estableció como Capital de la República, el Congreso de la Nación, por medio de la Ley N° 1.260 del 1º/11/1882, en su art. 50, inc. 6º, estableció entre las “atribuciones y deberes del Concejo Deliberante”, la de “acordar los permisos necesarios para el establecimiento de casas de bailes, juegos permitidos y en general de todos los que puedan dar ocasión a escándalos y desórdenes; debiendo determinar las condiciones y reglas a que deban sujetarse, y pudiendo cerrarlas en caso de inobservancia de sus reglamentos o cuando las considere manifiestamente inmorales”. La Ley N° 19.901 mantuvo esa competencia en cabeza de las autoridades locales.
[47] Coparticipación y tributos municipales; Ob. Cit. Pág. 167.
[48] Ambos votos son de fecha 12 de mayo de 2010.
[49] V., “El principio de igualdad en el Estatuto del Contribuyente (Paralelo entre el pensamiento del maestro uruguayo Ramón Valdés Costa y la doctrina y jurisprudencia de la República Argentina)”, en Revista Latinoamericana de Derecho Tributario, Año 1997, Número 3, págs. 57 y ss., en particular, págs. 93 a 96, Marcial Pons Ediciones, Madrid, 1997).
[50] "GiI Domínguez, Andrés C/ GCBA s/acción declarativa de inconstitucionalidad".
[51] “Tutela Jurisdiccional en Materia Tributaria”, en: III Jornadas Tributarias del Mercosur, Asociación Argentina de Estudios Fiscales, Buenos Aires, 1999, Pág. 486.
[52] “GCBA c/Club Mediterranee s/ ejecución fiscal s/ recurso de inconstitucionalidad concedido”, sentencia del 27 de mayo de 2003.
[53] Tribunal Superior de Justicia de la Cuidad Autónoma de Buenos Aires, causa “Alvear Palace Hotel S.A. s/ recurso de inconstitucionalidad concedido y su acumulado, Sentencia del 16 de abril del 2008: Así, considero oportuno señalar que lo concerniente a los efectos liberatorios del pago han tenido un amplio campo de aplicación en materia tributaria fundamentalmente en dos supuestos. El primero, cuando se pretende aplicar un gravamen o un incremento tributario con efecto retroactivo y el contribuyente ya ha oblado éste u otro que abarcaba el mismo campo imposición al sobre la base de la legislación vigente al tiempo de la efectiva cancelación; el segundo, cuando la diferencia que se reclama proviene de un error determinativo de la propia Administración fiscal o de la rectificación de criterios interpretativos de las normas aplicables, lo que hace jugar concurrentemente con la anterior doctrina el principio de la estabilidad del acto administrativo de determinación.
[54] Tribunal Superior de Justicia de la Cuidad Autónoma de Buenos Aires. “Bank Boston NA c/ GCBA s/ repetición (art 457 CCAyT) s/ recurso de apelación ordinario concedido”, sentencia 23 de diciembre del 2015.
[55] Tribunal Superior de Justicia de la Cuidad Autónoma de Buenos Aires “Central Puerto S.A. c/ GCBA s/ repetición (art. 457 CCAyT) s/ recurso de apelación ordinario concedido” sentencia de 20 de febrero del 2008.
[56] “Hipódromo Argentino de Palermo SA c/ GCBA s/ acción declarativa de inconstitucionalidad, sentencia del 29 de junio de 2001”.
[57] Ver antes su voto en “Asociación de Receptoría de Publicidad A.R.P c/ Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires s/ amparo”, sentencia del 6 de septiembre de 2000.
[58] “Central Puerto S.A. c/ GCBA” Op. Cit.
[59] Así reescribió el conocido verso de María Elena Walsh en la causa “SA Importadora y Exportadora de la Patagonia SA Importadora y Exportadora de la Patagonia c/ GCBA s/ amparo (art. 14 CCABA, 12 de noviembre de 2008, con la siguiente aclaración: la estrofa del verso de la escritora señalada en el texto transita en su origen con otra letra que deliberadamente he descartado hacer mía y donde puede leerse: “Me dijeron que en el Reino del Revés / nadie baila con los pies, / que un ladrón es vigilante y otro es juez / y que dos y dos son tres”.
